COMENTARIOS A LA SENTENCIA DEL TS DE 18 DE MAYO SOBRE LA DEVOLUCION DEL IMPUESTO DE PLUSVALÍA MUNICIPAL ABONADOS POR LIQUIDACION ADMINISTRATIVA FIRME (por Marisol Garía-Mauriño)

Las  cuestiones que se plantean en el recurso de casación resuelto en la Sentencia del TS de 18 de mayo de 2020 vienen provocadas, de un lado, por la falta de pronunciamiento en la STC 59/2017 respecto a los efectos temporales de su declaración de inconstitucionalidad parcial del impuesto de plusvalía municipal (IIVTNU), y de otro, por los distintos cauces previstos en la ley para solicitar la devolución de ingresos indebidos según provengan de una autoliquidación o de una liquidación administrativa.

Respecto a la primera cuestión, la STC 59/2017 de 11 de Mayo, que declaró la inconstitucionalidad parcial del impuesto de plusvalía municipal, no limitó los efectos de su declaración de inconstitucionalidad, como si hizo la posterior sentencia 127/2019 de 31 de octubre, también sobre el IIVTNU, que expresamente declaró que la revisión con fundamento en dicha sentencia solo alcanzaba a las resoluciones judiciales o administrativas que no hubieran alcanzado firmeza.

Entiende por tanto el Tribunal Supremo que la delimitación de los efectos de la sentencia TC 59/2017 sobre el asunto planteado en la instancia, esto es, sobre una liquidación administrativa firme anterior a dicha sentencia, se trata de una cuestión de legalidad ordinaria y debe ser resuelta por la interpretación judicial de la normativa aplicable.

En cuanto a la segunda cuestión, al tratarse de un impuesto municipal, cada una de las ordenanzas fiscales determina la forma en la que el tributo se declara y abona: bien mediante autoliquidación, bien mediante liquidación efectuada por el Ayuntamiento o a elección del contribuyente entre las dos opciones.

La mayoría de los Ayuntamientos optan por un sistema de autoliquidación, que en casi todos los casos se trata de autoliquidación asistida, de forma que es el propio funcionario del ayuntamiento quien confecciona el impreso de autoliquidación con los datos ofrecidos por el contribuyente, con lo que a priori, parece no haber mucha diferencia entre la liquidación o la autoliquidación.

Sin embargo, el hecho de que se trate de una liquidación o autoliquidación determina un régimen completamente distinto en cuanto al régimen de recursos y a la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos,

Y así, el art. 221 de la LGT en su párrafo 4 se refiere a las autoliquidaciones, que no tienen la consideración de acto administrativo (es un acto del contribuyente), y mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción de 4 años, se puede solicitar su rectificación y la devolución en su caso de los ingresos que se hubieran realizado de forma indebida conforme al procedimiento el art. 120.3 de la ley (art. 221.4 LGT).  

Sin embargo, la liquidación si es un acto administrativo, que si no es recurrido en el plazo fijado (1 mes) adquiere firmeza y en el caso de que hubieran provocado un ingreso indebido, la devolución del mismo solo se puede obtener, conforme al art. 221.3 LGT, promoviendo un recurso de revisión (art. 216 a, c y d LGT)  o mediante el recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT.

El recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT está previsto para supuestos excepcionales (documentos nuevos de valor esencial, documentos o testimonios después declarados falsos, actos consecuencias de prevaricación, violencia….) en los que no tiene encaje la declaración de inconstitucionalidad del precepto al amparo del que se ha practicado la liquidación.

Así que el contribuyente que quiera recuperar lo indebidamente ingresado por la liquidación administrativa del impuesto de plusvalía municipal firme, optará habitualmente al Recurso de Revisión de los apartados a), c) y d) del art. 216 LGT, que son los siguientes: a) actos nulos de pleno derecho c) Revocación y d) Rectificación de errores. Y entre las tres opciones intentará en la mayoría de los casos la vía del apartado a) de tratarse un acto nulo de pleno derecho (art. 217 LGT), porque el procedimiento del apartado c) de Revocación solo puede iniciarlo la administración (art. 219 LGT) y el del apartado d) se refiere solo a rectificación de errores materiales (art. 220 LGT).

Así pues, el contribuyente que hubiera realizado una autoliquidación del impuesto de plusvalía municipal que no estuviera prescrita, puede solicitar la rectificación de la misma y la devolución de lo indebidamente ingresado si es de aplicación la declaración de inconstitucionalidad parcial del impuesto (STC 59/2017), y solo tendrá que acreditar que en su caso la transmisión no produjo una plusvalía.

Sin embargo, para el contribuyente con una liquidación administrativa firme el camino es mucho más difícil, y en la inmensa mayoría de los casos solo podrá solicitar la devolución del impuesto instando un recurso de revisión en el que solicite la nulidad de la liquidación por tratarse de un acto nulo de pleno derecho, en los supuestos y con el procedimiento que se regula en el art. 217 de la LGT.

Por este motivo, y como ya hemos puesto de manifiesto en otras ocasiones, ante las dudas planteadas sobre la constitucionalidad del impuesto de plusvalía algunos Ayuntamientos comenzaron a practicar liquidaciones de forma indebida (p.e. al resolver las peticiones de fraccionamiento y aplazamiento del impuesto autoliquidado) con la finalidad de lograr de forma artificial una liquidación administrativa firme que después dificultara o impidiera solicitar la devolución del impuesto.

En el supuesto de hecho del recurso de casación, se partía de una liquidación administrativa del año 2016 que había alcanzado firmeza, aún así, el contribuyente solicita en el año 2018 la devolución del ingreso indebido al amparo del art. 120.3 de la LGT (aplicable como hemos visto solo para las autoliquidaciones). El Ayuntamiento tramita la solicitud como si se hubiera formulado un recurso de reposición a la liquidación administrativa y lo rechaza por extemporáneo.

La sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo, que dicta sentencia en única instancia, estima el recurso del contribuyente y declara que la liquidación en un acto administrativo nulo de pleno derecho en aplicación del art. 217.1 a) de la LGT como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad parcial del impuesto efectuada por la STC 59/2017 y que en consecuencia, el Ayuntamiento tenía que haber accedido a la revisión del mismo a instancia del recurrente, entendiendo que debió interpretarse la solicitud del administrado en tal sentido.

El Tribunal Supremo al fallar sobre el recurso de casación que plantea el Ayuntamiento advierte que no puede pronunciarse sobre todas las cuestiones que se le solicitan, pues viene vinculado por lo debatido en la instancia, y solo puede pronunciarse sobre dos cuestiones:

1)      Los cauces para obtener la devolución de ingresos indebidos que tengan su origen en liquidaciones firmes del impuesto de plusvalía, y

2)  En el caso de que fuera viable el procedimiento de nulidad de pleno derecho, si concurre la circunstancia del art. 117.1 a) de la LGT.

y respecto de dichas cuestiones, determina:

1)    Que los cauces son los establecidos en el Capítulo II tit. V de la LGT (arts. 216 a 221 LGT que regulan los a) recursos de revisión de actos nulos de pleno derecho, b) declaración de lesividad, c) Revocación, d) Rectificación de errores y e) Devolución de ingresos indebidos.

2)   Y que la causa a la que se refiere la sentencia recurrida en casación, vulneración del principio de capacidad económica, no es susceptible de provocar la revisión de la liquidación por la nulidad de pleno derecho de la misma conforme al art. 117.1 a) de la LGT, porque dicho precepto se refiere exclusivamente a los derechos susceptibles de amparo constitucional, es decir, los contenidos en los arts. 14 a 29 de la CE, y el principio de capacidad económica se encuentra en el art. 31.3 de la CE y por tanto no susceptible de amparo. 

La sentencia aclara de forma insistente en que se está refiriendo solo a la causa invocada en el procedimiento de instancia (vulneración del principio de capacidad económica) en relación al art. 117.1 a) de la LGT, y ya advierte que otros recursos tendrá que pronunciarse sobre otros motivos de nulidad que puedan formularse al amparo del apartado a) o de cualquiera de los otros 6 apartados contemplados en el art 117.1 de la LGT.

En este sentido, creemos procedente recordar que otra sentencia del Tribunal Constitucional sobre el impuesto de Plusvalía municipal, la sentencia 107/2019  de 30 de septiembre, dictada en un recurso de amparo interpuesto por IURIS Corporate, otorgó el amparo solicitado declarando vulnerado el derecho fundamental de la recurrente a la tutela a judicial efectiva (art. 24.1 CE) por no valorarse la prueba documental (escrituras de compra y venta del inmueble) conforme a las reglas de la sana crítica.

En conclusión, la sentencia fija doctrina que podemos resumir de la siguiente forma:

-      Los cauces para la devolución de ingresos indebidos que tengan su origen en liquidaciones firmes del impuesto de plusvalía municipal son los recursos previstos en los arts.  216 a 221 de la LGT

-       Si se pretende la  declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación al amparo del art. 117 1 a) de la LGT,  ha de invocarse como causa de nulidad un derecho susceptible de amparo constitucional (art. 14 a 29 CE).

Se trata por tanto de un alcance muy limitado, que deja imprejuzgado cualquier otro motivo de nulidad distinto al de capacidad económica que pueda ser invocado al amparo del art. 117.1 en su apartado a) o de cualquiera de sus otros apartados.


Artículo publicado en extracto por CONFILEGAL: 
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